В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции могут применяться учетные цены.
В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:
а) фактическая себестоимость;
б) нормативная себестоимость;
б) планово-расчетные цены.
Выбор конкретного варианта оценки готовой продукции в аналитическом (текущем) учете принадлежит организации и утверждается в учетной политике.
Учет выпуска из производства готовой продукции ведется: с использованием счета 40 «Выпуск готовой продукции» или на счете 43 «Готовая продукция». Выбранный вариант учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике организации.
Учет готовой продукции по учетным ценам без использования счета 40 «Выпуск продукции». При учете готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» по фактической себестоимости в аналитическом учете движения ее отдельных наименований можно отражать по учетным ценам (нормативной или плановой себестоимости) с выделением отклонений фактической себестоимости от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются в разрезе номенклатуры, либо по однородным группам готовой продукции на отдельном субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости».
При передаче на склад готовой продукции в бухгалтерском учете делают запись:
или - оприходована готовая продукция по учетным ценам.
В конце месяца, после определения фактической себестоимости выпущенной из производства готовой продукции, определяют отклонение учетной стоимости выпущенной продукции от ее фактической себестоимости. В бухгалтерском учете делают запись:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство» - отражено отклонение учетной стоимости выпущенной продукции от ее фактической себестоимости.
Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т. д.) может производиться по учетным ценам. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции. Сумма отклонений равна произведению учетной цены на процент отклонения фактической себестоимости от учетной цены. Процент отклонения определяется следующим образом:
♦ Определяется сумма отклонения по готовой продукции на начало месяца и отклонения по готовой продукции, поступившей на склад в отчетном месяце.
♦ Определяется стоимость готовой продукции по учетной цене на начало месяца и стоимости готовой продукции по учетной цене поступившей на склад в отчетном месяце.
♦ Определяется отношение пункта 1 к пункту 2 и умножается на 100 процентов. Полученный результат является процентом отклонения фактической себестоимости продукции от ее учетной цены.
Сумма отклонений списывается на те же счета, на которые списывается себестоимость готовой продукции по учетным ценам.
Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете «Готовая продукции» (субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»).
Если учетная цена готовой продукции ниже фактической себестоимости, в бухгалтерском учете делают запись:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
- увеличена стоимость готовой продукции на сумму отклонений (перерасход).
Если учетная цена оказалась выше фактической себестоимости в бухгалтерском учете делают запись:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» или 45 «Готовая продукция»
Кредит счета 43 «Готовая продукция» - сторнирована разница между учетной ценой и себестоимостью готовой продукции (экономия).
Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) равняется фактической производственной себестоимости этой продукции.
В случаях перехода от одного вида учетной цены к другому, а также изменений величины учетных цен может производиться пересчет остатков готовой продукции к моменту изменения учетной цены с тем, чтобы вся готовая продукция по данной номенклатуре учитывалась по единой (новой) учетной цене. Указанный пересчет осуществляется не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Пересчет учетной стоимости остатков готовой продукции в связи с изменением учетных цен может не производиться. В этом случае каждая партия готовой продукции списывается по тем учетным ценам, по которым она была оприходована.
Пересчет учетной стоимости готовой продукции не квалифицируется как переоценка готовой продукции.
Учет готовой продукции с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг). предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от учетных цен.
По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость (отдельно по учетным ценам и на сумму отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам), а по кредиту эти обороты относятся на стоимость принятой на учет готовой продукции (работ, услуг) по учетным ценам и на увеличение (уменьшение) себестоимости проданной продукции.
В бухгалтерском учете делают следующие записи:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - оприходована на склад (или другие объекты складирования) готовая продукция, сданная соответствующими подразделениями, в оценке по учетным ценам;
Дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Кредит счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» - оценивается выпуск готовой продукции по фактической себестоимости. Бухгалтерская запись делается с разбивкой на стоимость готовой продукции по учетным ценам и на сумму отклонений фактической производственной себестоимости фактического выпуска от его стоимости по учетным ценам.
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.
Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - сторнировано превышение нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции над ее фактической себестоимостью.
Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над стоимостью по учетным ценам в бухгалтерском учете отражается записью: Дебет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - списано превышение фактической себестоимости выпушенной продукции над стоимостью по учетным ценам.
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована.
Если организация на конец отчетного периода (месяца) реализовала не всю выпущенную продукцию, то ее остаток на складе отражается в балансе по нормативной себестоимости. При этом проведение корректировок на сумму отклонений не производится.
Порядок оценки готовой продукции в налоговом учете установлен пунктом 2 статьи 319 Налогового кодекса РФ.
Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.
Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых расходов, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП), и суммой прямых расходов, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Перечень прямых расходов установлен в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
♦ сырье и материалы, упаковка, топливо, вода и электроэнергия всех видов, используемые при изготовлении продукции (выполнении работ, оказания услуг);
♦ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
♦ суммы начисленной амортизации по основным средствам, используем при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнении работ, оказанием услуг).
Для взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета в учетной политике для целей бухгалтерского учета можно утвердить перечень прямых расходов, который совпадает с требованиями статьи 318 Налогового кодекса РФ.
В связи с тем, что порядок оценки готовой продукции в бухгалтерском учете отличается от учета для целей налогообложения, могут возникать постоянные и временные разницы.
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются расходы, которые формируют балансовую прибыль (убыток), но исключаются из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.
К таким расходам могут быть отнесены, в частности:
♦ оплата суточных сверх нормы, установленной Правительством РФ;
♦ компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм, установленных Правительством РФ;
представительские расходы в части, превышающей 4 процента от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период, а также расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику и лечение заболеваний во время представительского мероприятия;
♦ расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения в период подготовки и переподготовки кадров, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении высшего и среднего специального образования;
♦ расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные пунктом 4 статьи 264 Налогового Кодекса РФ, сверх нормы - 1 процент от выручки;
♦ проценты по кредитам и займам сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения, в соответствии со статьей 269 Налогового Кодекса РФ;
♦ взносы на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 Налогового Кодекса РФ;
♦ взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 Налогового Кодекса;
♦ разница в оценке готовой продукции и незавершенного производства на начало отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете.
Перечень постоянных разниц открытый.
Постоянной разнице в бухгалтерском учете соответствует постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Она определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Постоянное налоговое обязательство отражается записью:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Под временными разницами понимаются такие расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу в других отчетных периодах. Временные разницы, в свою очередь, подразделяются в зависимости от характера влияния на прибыль:
♦ вычитаемые временные разницы;
♦ налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы имеют место в том случае, когда в текущем отчетном периоде прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета, получилась меньше, чем налогооблагаемая прибыль.
От суммы вычитаемых временных разниц определяют отложенный налоговый актив, который определяется как произведение суммы вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете:
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В отличие от вычитаемых налогооблагаемые временные разницы образуются тогда, когда для целей бухгалтерского учета операции признаются в меньшей сумме, чем для налогового учета.
От суммы налогооблагаемых временных разниц определяют отложенное налоговое обязательство, которое определяется как произведение суммы налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Причинами возникновения временных разниц могут быть:
♦ различия в сроке полезного использования основных средств, в том числе по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года;
♦ различия в оценке стоимости амортизируемого имущества;
♦ различия в оценке стоимости товарно-материальных запасов;
♦ различия в оценке остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе в бухгалтерском и налоговом учете и др.
Постоянные и временные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Пример на определение себестоимости реализованной продукции, остатка готовой продукции на конец отчетного периода, формирование финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете и применение ПБУ 18/02. Данные:
1. Остаток готовой продукции на начало отчетного периода составил - 1000 кг. Себестоимость остатка готовой продукции в бухгалтерском учете - 50 000 руб., в налоговом учете - 42 000 руб.;
2. 2.За отчетный период выпущено 4000 кг продукции;
3. Реализовано 3000 кг по цене 65 рублей за 1кг на сумму 195 000 руб. (без НДС);
4. Забраковано 100 кг продукции;
5. Взято на анализ 5 кг;
7. Расходы на производство продукции составили (в рублях) - см. табл. 12.
1. Составляем расчет распределения расходов на остаток готовой продукции для целей бухгалтерского учета (табл. 13).
2. Определяем финансовый результат по данным бухгалтерского учета:
a. 195 000 - 157 320 - 1835 = 35 845 руб. (прибыль).
3. Определяем условный налог:
a. 35 845 24 % = 8603 руб.
4. Определяем сумму прямых расходов для целей налогообложения:
a. 100 000 + 20 000 + 5200 + 15 000 = 140 200 руб.
5. Определяем сумму косвенных расходов для целей налогообложения:
a. 40 000 + 10 000 + 5000 + 2000 = 57 000 руб.
6. Составляем расчет распределения прямых расходов на остаток готовой продукции для целей налогообложения прибыли (табл. 14).
7. Определяем финансовый результат для целей налогообложения:
195 ООО - 114 239 - 57 000 = 23 761 руб. (прибыль).
8. Определяем текущий налог:
23 61 -24% = 5703 руб.
9.Определяем постоянные разницы:
♦ Разница между суммой прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на начало отчетного периода по табл. 13 и табл. 14, является постоянной разницей, от которой определяется постоянное налоговое обязательство.
В нашем примере, постоянная разница составляет 8000 руб., постоянное налоговое обязательство - 8000 24% = 1920 руб. (Следует иметь в виду, что постоянная разница в оценке готовой продукции по правилам бухгалтерского и налогового учета определяется только на дату начала применения ПБУ-18);
♦ Разница между суммой командировочных расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения является постоянной разницей, от которой определяется постоянное налоговое обязательство. В нашем примере постоянная разница составляет 20 000 руб. (30 000 - 10 000), постоянное налоговое обязательство равно 20 000 ■ 24 % = 4800 руб.
1. Определяем временные разницы:
♦ Разница между суммой начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения в нашем примере является налогооблагаемой временной разницей и составляет 5000 руб. (15 000 - 10 000), отложенное налоговое обязательство равно 5000 24 % = 1200 руб.;
♦ Разница между суммой прямых расходов приходящихся на остаток готовой продукции на конец отчетного периода считается временной налогооблагаемой разницей, от которой определяется отложенное налоговое обязательство. В нашем примере, временная налогооблагаемая разница составляет 35 084 руб. (103 045 - 67 961), отложенное налоговое обязательство составит 8420 руб. (35 084 24 %).
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 99, Кредит 68- 8603 руб. - начислен условный налог;
Дебет 99, Кредит 68 - 6720 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 68, Кредит 77 - 9620 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.
Сальдо по счету 68 должно быть равно сумме текущего налога на прибыль. В нашем примере эта сумма составляет 5703 рублей.
Готовая продукция – это конечный продукт производственного процесса предприятия. Понятие готовой продукции для целей бухгалтерского учета дано в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»: готовая продукция – это часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного цикла, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям других документов, в случаях, установленных законодательством (пп. 2 п. 1).
Таким образом, признаки готовой продукции содержатся в ее определении. В ряде отраслей к готовой продукции принято относить изделия, соответствующие указанным требованиям, и сданные на склад до 12 часов дня последнего месяца отчетного периода. Продукция и изделия, не прошедшие к этому времени всех фаз обработки, и не принятые отделом технического контроля, учитываются в составе незавершенного производства (предприятия лесопромышленного комплекса).
Планирование и учет готовой продукции выполняют в натуральных, условно-натуральных и стоимостных измерителях.
Натуральные измерители характеризуют количество, объем, массу продуктов в соответствии с их физическими свойствами и используются для количественного учета готовых изделий.
Условно-натуральные измерители служат для получения обобщенных показателей для учета готовой продукции. В этом случае количество готовой продукции пересчитывают с помощью коэффициентов в условную массу, сорт или типоразмер (например, условные банки консервов, тыс. условных пар обуви и др.). Коэффициенты соотношения определяются в зависимости от:
– трудоемкости изготовления;
– уровня затрат;
– длительности производственного цикла.
Например, молочные продукты различной степени жирности (содержание полезного вещества) переводятся в условное молоко 3 % жирности: 20 % сливки переводят в 3 % молоко при помощи коэффициента 6,67.
Стоимостные измерители служат для измерения готовой продукции в денежном выражении, в первую очередь, для целей бухгалтерского учета.
Для целей бухгалтерского учета и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности готовая продукция может оцениваться различными способами. В соответствии с разделом 4 «Учет готовой продукции» Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов (Утв. пр. МФ РФ от 28.12.2001 г., № 119н) готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением, то есть, по фактической производственной себестоимости. Остатки готовой продукции на складе или других местах хранения на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом учете как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости. При этом нормативная себестоимость остатков готовой продукции может определяться по прямым статьям затрат.
В аналитическом учете и в учете по местам хранения готовой продукции разрешается применять учетные цены. Учетная цена – это условная оценка готовой продукции, используемая в тех случаях, когда отсутствует возможность определения фактической себестоимости конкретных изделий на момент их готовности. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут использоваться:
а) фактическая производственная себестоимость;
б) нормативная (плановая) производственная себестоимость;
в) договорные цены;
г) другие виды цен.
Выбор учетной цены осуществляет само предприятие, и она зависит от технологических особенностей производства.
Фактическая производственная себестоимость, в качестве учетной цены продукции, используется, как правило, при единичном и мелкосерийном типах производства или при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.
Оценку готовой продукции по нормативной себестоимости используют в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой выпускаемой продукции. Достоинства этого метода оценки заключаются в следующем:
– обеспечение единства оценки при планировании и учете;
– удобство при ведении оперативного учета движения готовой продукции;
– стабильность учетных цен.
Договорные цены в качестве учетных цен применяются, преимущественно, при стабильности этих цен.
При учете готовой продукции по нормативной себестоимости или по договорным ценам по окончании каждого месяца определяется фактическая производственная себестоимость выпуска готовой продукции и отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам.
В соответствие с тем, что готовая продукция относится к материально-производственным запасам (МПЗ) предприятия, то для ведения ее учета следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Единица учета МПЗ (в том числе, и готовой продукции) выбирается предприятием самостоятельно. В качестве единицы учета готовой продукции может выступать: партия, однородная группа, номенклатурный номер и др.
Для обеспечения правильной и рациональной организации учета готовой продукции на предприятиях разрабатывают номенклатуру-ценник. Номенклатура-ценник – это перечень наименований видов изделий, изготавливаемых данным предприятием, каждому из которых присвоен свой номенклатурный номер. Разработка и построение номенклатурных номеров готовой продукции зависит от конкретных условий производства. За основу построения номенклатуры-ценника принимается классификация готовых изделий по определенным признакам, позволяющим отличать одно изделие от другого. Так, используются структура и принципы группировки, принятые при разработке Общероссийского классификатора видов экономической деятельности.
В номенклатуре-ценнике указываются:
– вид каждого изделия;
– его отличительные признаки: модель, артикул, марка, фасон, сорт и
– код изделия;
– номенклатурный номер; – учетная цена за единицу.
Кроме номенклатуры-ценника при использовании в учете персональных компьютеров разрабатываются различные справочники: справочник цен, справочник среднеквартальной и среднегодовой себестоимости, справочник облагаемой и необлагаемой различными видами налогов продукции, справочник плательщиков и грузополучателей.
В справочниках указывают:
– постоянные параметры – наименование изделия, код продукции, изготовитель;
– переменные параметры – цена, себестоимость, ставки НДС и др.
Эти данные на электронных носителях используют для оперативного управления запасами готовой продукции, расчета соответствующих налогов, составления внутренней и статистической отчетности.
Аналитический учет движения готовой продукции ведут на складе и в бухгалтерии.
Количественный учет готовой продукции по ее видам и местам хранения ведется на большинстве предприятий аналогично учету материалов в карточках складского учета (ф. М-12). Наиболее распространенным является оперативно-бухгалтерский вариант учета готовой продукции.
При этом, вся готовая продукция сдается на склад в подотчет материально-ответственному лицу, ведущему количественный учет движения готовой продукции. Не сдаются на склад крупногабаритные изделия, их принимают представители заказчика на месте изготовления.
Затем на основании оформленных первичных документов – накладных на передачу готовой продукции в места хранения, требованийнакладных, приказов-накладных на отпуск, товарно-транспортных накладных и др. – кладовщик (заведующий складом) делает соответствующие записи операций по поступлению и отпуску готовой продукции в карточках складского учета в день совершения операций.
После каждой операции и ежедневно в карточках выводят остатки готовой продукции на складе.
В настоящее время на промышленных предприятиях применяется автоматизированный учет готовой продукции при помощи ПК, установленных непосредственно на складе. В этом случае карточки складского учета заменяют оперативные машинограммы движения и остатков готовой продукции по каждому наименованию и виду. Данные можно получить в любое время по информационному запросу.
Документирование операций движения готовой продукции осуществляют в соответствии с Унифицированными формами первичной учетной документации по учету продукции, ТМЦ в местах хранения (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 09.08.99 г. № 66).
Передача готовой продукции из производства в места хранения оформляется накладной на передачу готовой продукции в места хранения (ф. МХ-18). В бухгалтерии на основании этих накладных ведут накопительную ведомость выпуска готовой продукции за месяц по учетным ценам. По окончании месяца в ведомости подсчитывают количество выпущенной готовой продукции по видам и оценивают ее по учетной цене.
Фактическую производственную себестоимость готовой продукции по ее видам определяют по данным аналитического учета основного производства. Эти суммы по каждому виду продукции проставляют в ведомости выпуска готовой продукции по номенклатурным номерам, затем суммируют и получают фактическую производственную себестоимость всего выпуска.
Данные ведомости выпуска готовой продукции используют: вопервых, для записей на счетах; во-вторых, для составления журналовордеров № 10 и № 10/1 по учету затрат на производство.
Выбытие готовой продукции – это, прежде всего, ее продажа. При выбытии готовой продукции при продаже должны быть оформлены следующие документы, которые условно можно объединить в три группы:
1) расчетные документы: счет (ф. 868), счет-фактура (ф. 868а) или другой документ, предусмотренный договором;
2) товарно-транспортные документы: товарно-сопроводительные документы, товарная накладная (ф. ТОРГ-12), товарно-транспортная накладная (ф. 1-Т), транспортная железнодорожная накладная (ф. ГУ-27) и др.; 3) счет-фактура для определения суммы НДС.
При отпуске готовой продукции со склада заполняется журнал учета расхода продукции, ТМЦ в местах хранения (ф. МХ-6) или накладная на отпуск материалов на сторону (ф. М-15).
В бухгалтерии при продаже продукции на основании договора с покупателем выписывают расчетные, товарно-транспортные, сопроводительные документы и счет-фактуру с регистрацией в журнале ведения счетов-фактур и книге продаж (ст. 169 НК РФ).
Для учета готовой продукции Планом счетов предусмотрены счета:
– 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», предназначенный для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период, и для выявления отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной себестоимости. Используется при нормативном методе учета затрат на производство.
– 43 «Готовая продукция». На этом счете отражают информацию о наличии и движении готовой продукции, предназначенной для продажи, или частично используемой для собственных нужд предприятия.
Аналитический учет по счетам 40 и 43 ведется по местам хранения и видам готовой продукции.
– 45 «Товары отгруженные», предназначенный для отражения информации об отгруженной продукции, выручка от которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (при экспорте продукции); или при передаче готовой продукции для продажи на комиссионных условиях.
Аналитический учет по счету 45 ведут по местам нахождения отгруженной продукции и ее видам.
Бухгалтерские записи без использования в учете счета 40:
1) принята к бухгалтерскому учету готовая продукция, сданная на склад по учетным ценам – Д-т 43 К-т 20;
2) списано определенное на последнее число месяца превышение фактической производственной себестоимости произведенной продукции над ее стоимостью по учетным ценам (перерасход) – Д-т 43 К-т 20;
3) списано определенное на последнее число месяца превышение стоимости продукции по учетным ценам над ее фактической производственной себестоимостью (экономия) – Д-т 43 К-т 20 – сторно.
Для учета отклонений к счету 43 открывают субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». Отклонения учитывают в разрезе номенклатуры или групп готовой продукции, либо по предприятию в целом.
Списание готовой продукции при отгрузке или отпуске также может выполняться по учетной стоимости. При этом одновременно на счет учета продаж списывают отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции. Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43 «Готовая продукция», субсчет «Отклонения». Коэффициент (или процент) отклонений (К о) определяют по формуле:
К о ( Со нм О тм) (Сгп нм ГП тм) 100, (2)
где Со нм – сальдо отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам на начало месяца;
О тм – сумма отклонений по выпущенной продукции в текущем месяце;
Сгп нм – остаток готовой продукции на складе по учетным ценам на начало месяца;
ГП тм – поступившая в течение месяца на склад готовая продукция по учетным ценам.
При помощи рассчитанного коэффициента определяют долю отклонений, относимую на стоимость отгруженной продукции. Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам определяется по формуле:
О оп К о ГПо уц, (3)
где О оп – сумма отклонений, относящаяся к отгруженной продукции;
ГПо уц – стоимость готовой продукции, отгруженной за месяц, по учетным ценам.
Стоимость отгруженной продукции по учетным ценам увеличивается на сумму перерасхода или уменьшается на сумму экономии. В результате получают фактическую себестоимость отгруженной продукции
Сф оп ГПо уц О оп (4);
4) списана готовая продукция по учетным ценам, выручка от продажи которой признана в бухгалтерском учете – Д-т 90.2 К-т 43;
4а) отражена сумма превышения проданной продукции по учетным ценам над ее фактической производственной себестоимостью (экономия)
– Д-т 90.2 К-т 43 – сторно;
4б) списана сумма превышения фактической производственной себестоимости проданной продукции над ее стоимостью по учетным ценам (перерасход) – Д-т 90.2 К-т 43.
Бухгалтерские записи с использованием в учете счета 40:
1) принята к бухгалтерскому учету готовая продукция по нормативной производственной себестоимости: Д-т 43 К-т 40;
2) отражена определенная на последнее число месяца фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции – Д-т 40 К-т 20.
Таким образом, на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражен выпуск готовой продукции в двух оценках: по дебету – по фактической себестоимости, а по кредиту – по нормативной себестоимости. Сопоставляя дебетовый и кредитовый обороты по счету 40, на последнее число каждого месяца определяют отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее нормативной производственной себестоимости;
3) списана готовая продукция по нормативной производственной себестоимости, выручка от продажи которой признана в бухгалтерском учете Д-т 90.2 К-т 43;
4) отражены отклонения фактической производственной себестоимости проданной продукции от нормативной производственной себестоимости:
а) экономия Д-т 90.2 К-т 40 – сторно;
б) перерасход Д-т 90.2 К-т 40.
Готовая продукция должна показываться в балансе по фактической производственной себестоимости, а при использовании для учета затрат на производство счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» - по нормативной (плановой) себестоимости.
Фактическую себестоимость готовой продукции, как правило, можно определить только по окончании отчетного периода (месяца). В течение отчетного периода (месяца) постоянно происходит движение продукции (выпуск, отпуск, отгрузка, реализация и т.п.), поэтому для текущего учета необходима условная оценка продукции. В текущем учете оценка готовой продукции может производиться по плановой себестоимости, или свободным отпускным ценам, или фактической себестоимости, или свободным розничным ценам или фиксированным ценам.
Плановые, свободные отпускные, фиксированные и розничные цены называются учетными .
При учете готовых изделий в течение отчетного периода (месяца) по плановым, свободным отпускным, фиксированным и свободным розничным ценам, отдельно выделяются отклонения фактической производственной себестоимости этих изделий от их стоимости по учетным ценам (плановым, свободным отпускным, фиксированным). Указанные отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией, исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий. При этом плановые цены могут разрабатываться исходя из среднегодовой или среднеквартальной плановой производственной себестоимости с учетом инфляции. Процент отклонений определяется по следующей формуле:
X = [(О + O1) *100] / (Сп + Сп1),(1)
где О - сумма отклонений на остаток готовой продукции на складе на начало отчетного периода (месяца);
О1 - сумма отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного периода (месяца);
Сп - остаток готовой продукции на складе на начало отчетного периода (месяца) по учетным ценам;
Сп1 - поступление на склад из производства готовой продукции в течение отчетного периода по учетным ценам.
Отклонения показывают экономию или перерасход, допущенные организацией. Отклонения учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция: экономия записывается красным сторно, а перерасход - обычной дополнительной проводкой .
Готовые изделия, на которые цена в течение года снизилась, если они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, оцениваются в бухгалтерском учете и отчетности на конец отчетного года по цене возможной реализации с отнесением разницы в ценах на убытки.
Международными стандартами предусмотрено оценивать готовую продукцию по фактической производственной себестоимости, если последняя ниже возможных цен ее реализации. При снижении продажных рыночных цен готовая продукция в отчетном балансе отражается в ценах возможной реализации, а возникшая разница относится на результаты хозяйственной деятельности организации отчетного периода.
При использовании для учета затрат на производство выпущенных изделий счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» готовая продукция отражается на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной (плановой) себестоимости.
Инструкцией о порядке бухгалтерского учета материалов, незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции организациями промышленности, утвержденными постановлением Минфина РБ и Минэкономики РБ 31.12.2003 г. № 191/263, установлен новый порядок расчета и отражения в учете изменения суммы отклонений в себестоимости остатков готовой продукции .
Продажа продукции (работ, услуг) производится: по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость (НДС), по государственным регулируемым оптовым ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС, и по государственным регулируемым розничным ценам, включающим в себя НДС. Свободные продажные цены согласовываются сторонами сделки, т.е. продавцом и покупателем. Если в расчетах используются свободные договорные цены, то они могут быть проверены со стороны налоговых органов. Проверке подвергаются цены при отклонении их более чем на 20 % от уровня рыночных цен на идентичные изделия, цены по договорам, заключаемым между взаимозависимыми организациями, по товарообменным операциям и внешнеторговым сделкам.
Итак, оценка готовой продукции является одним из самых важных моментов, поскольку в итоге от нее будет зависеть правильное исчисление себестоимости продукции.
Оценка готовой продукции
Готовая продукция в бухгалтерском учете может оцениваться одним из следующих методов:
по фактической производственной или сокращенной себестоимости;
по плановой (нормативной) производственной себестоимости;
по оптовым ценам реализации;
по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС;
по свободным рыночным ценам.
Оценка по фактической производственной себестоимости предполагает учет по сумме всех затрат на продукцию. Учет по сокращенной себестоимости исключает общехозяйственные расходы.
Такой метод удобно использовать на предприятиях с ограниченной номенклатурой серийной продукции, когда выпуск и реализация происходят ежедневно. Недостатком метода является неточность в определении производственной себестоимости до окончания отчетного месяца.
При использовании плановой (нормативной) производственной себестоимости для оценки готовой продукции определяют и отдельно учитывают отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от учетной цены, т.е. плановой (нормативной) себестоимости.
Достоинством этого метода является единство оценки в текущем учете, при планировании и составлении отчетности. Однако если плановая себестоимость изменяется несколько раз в течение года, то приходится переоценивать готовую продукцию, что весьма трудоемко. Если же учитывать товарный выпуск по среднегодовой плановой себестоимости, то учетные цены в течение года не меняются, но стоимость готовой и реализованной продукции в плане не будет соответствовать месячным и квартальным отчетам.
При оценке по оптовым ценам реализации обособленно учитывается разница между фактической себестоимостью и оптовой ценой продаж. Преимущества этого метода проявляются при сравнительно устойчивых оптовых ценах. Он дает возможность сопоставления оценки продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением объема товарного выпуска.
Оценка по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС используется при выполнении единичных заказов и работ. При данном варианте оценки необходимо отдельно учитывать сумму налога на добавленную стоимость.
По свободным рыночным ценам оценивается готовая продукция, реализуемая через розничную сеть.
При использовании всех перечисленных методов оценки готовой продукции, за исключением оценки по фактической производственной или сокращенной себестоимости, возникает необходимость исчисления отклонений товарного выпуска в учетных ценах от его фактической себестоимости. Это позволяет независимо от метода оценки в текущем учете определить фактическую себестоимость реализованной продукции, выпущенной в данном месяце, а также ее остатков на складах к концу месяца.
Расчет обычно производится по средневзвешенному проценту, исчисленному как отношение фактической себестоимости остатка продукции, выпущенной в данном месяце, к стоимости этого же объема продукции в учетных ценах.
Средневзвешенный коэффициент отношения фактической производственной себестоимости к стоимости продукции по учетным ценам вычисляется по формуле:
К св = (p 1 *q 1 + p 2 *q 2 +...p n * q n)/(p 1 *k 1 + p 2 *k 2 +...p n * k n), где
p 1 , p 2 ,...p n - сумма остатка на складе и поступившей в течение месяца готовой продукции (по видам продукции);
q - фактическая производственная себестоимость остатка и каждой группы поступившей готовой продукции;
k - учетная цена единицы продукции
| 2007.01.30 - Рубрика: Бухучет производства - Готовая продукция, ее оценка и учет - | обсудить на форуме |
Готовая продукция в системе налогового учета
Порядок оценки готовой продукции в системе налогового учета установлен п. 2 ст. 319 НК РФ. На основании этого пункта оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.
В связи с принятием Закона N 58-ФЗ <8> у многих организаций появился соблазн сблизить бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции. В первую очередь это связано с тем, что в соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Однако, несмотря на предоставленную налогоплательщикам свободу выбора в отношении определения состава прямых расходов, к сожалению, необходимо констатировать тот факт, что в силу множества причин исчислить себестоимость реализованной и отгруженной продукции по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения достаточно сложно. С чем связан такой вывод?
Состав "налоговых" прямых расходов:
сходство и различие с бухгалтерским учетом
Нами были рассмотрены два способа формирования себестоимости продукции: по полной производственной себестоимости и по сокращенной себестоимости (по прямым статьям затрат). Напомним, что применение того или иного способа зависит от метода распределения общехозяйственных расходов. При использовании на предприятии второго способа оценки готовой продукции может показаться, что для сближения бухгалтерской и налоговой ее стоимости нужно всего лишь предусмотреть в учетной политике пункт о том, что прямые расходы для целей налогообложения определяются в порядке, аналогичном в бухгалтерском учете. Однако в данном случае нужно иметь в виду, что такая формулировка подойдет только для предприятий, у которых отсутствуют общепроизводственные расходы, так как при их наличии в бухгалтерском учете часть косвенных расходов всегда будет распределяться между прямыми статьями затрат. В таком случае в учетной политике можно указать, что прямые расходы для целей налогообложения определяются в соответствии с перечнем затрат, аккумулирующихся на соответствующих бухгалтерских счетах (20, 23, 29, 25).
О противоречиях бухгалтерского законодательства в отношении отражения готовой продукции по нормативной себестоимости на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" мы уже говорили. Но с учетом требований налогового законодательства возникают новые отрицательные аспекты использования данного метода отражения готовой продукции. В первую очередь они связаны с тем, что в действующей редакции ст. 319 НК РФ не предусмотрен способ оценки готовой продукции по нормативной себестоимости. Во-вторых, согласно ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, учет готовой продукции по нормативной себестоимости со списанием разницы между фактической и нормативной себестоимостью продукции непосредственно на расходы, то есть аналогично методу, который обуславливает в бухгалтерском учете применение счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", для целей налогообложения невозможен.
Далее необходимо отметить, что учет некоторых расходов в бухгалтерском учете отличается от способа принятия этих же расходов для целей налогообложения. Так, в бухгалтерском учете суммовые разницы, возникающие при приобретении материалов (работ, услуг), учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 6.6 ПБУ 10/99 <9>) и, соответственно, участвуют в расчете стоимости остатков готовой продукции. Для целей налогообложения суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и не участвуют в расчете стоимости остатков готовой продукции.
Также отклонения величины расходов, участвующих в расчете стоимости готовой продукции, в налоговом и бухгалтерском учете могут возникнуть в результате:
Различного формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и фактической стоимости материальных запасов;
Применения разных методов начисления амортизации;
Различных методов признания расходов на оплату труда (например, компенсационных выплат сверх установленных норм);
Различного порядка признания расходов будущих периодов в составе расходов отчетного периода и т.д.
Еще одно немаловажное отличие, влияющее на определение стоимости готовой продукции на складе, заключается в том, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено применение при списании готовой продукции со склада способов ФИФО и ЛИФО, что, в свою очередь, разрешено в бухгалтерском учете.
Расчет стоимости остатков готовой продукции
Количество готовой продукции, оставшейся на складе на конец месяца (К к.м.), рассчитывается путем сложения количества готовой продукции на начало месяца (К н.м.) и количества готовой продукции, поступившей на склад (К), за минусом количества отгруженной продукции (К р.п.):
К к.м. = К н.м. + К - К р.п.
Готовая продукция – это продукт производственной деятельности предприятия, изделия и продукты, обработка которых на данном предприятии закончена, они отвечают установленным стандартам и техническим условиям, сданы на склад (приняты заказчиком).
Готовая продукция входит в состав оборотных средств и в балансе ее показывают по фактической производственной себестоимости (себестоимости изготовления).
Готовую продукцию учитывают на активном счете 40 «Готовая продукция»: по дебету показывается поступление готовой продукции из производства на склад, а по кредиту – отгрузка (отпуск) готовой продукции. Сальдо по счету 40 отражает остаток готовой продукции на конец месяца.
Учет готовой продукции ведут в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях. Условно-натуральные используются для получения обобщенных данных об однородной продукции.
Готовая продукция, поступившая из производства, оформляется накладными, спецификациями, приемными актами, другими первичными и сводными документами. Как и по материальным запасам, по готовой продукции составляют номенклатуру-ценник. Кроме ценника разрабатывают справочники продукции, облагаемой и не облагаемой различными видами налогов, плательщиков и грузополучателей, среднеквартальной и среднегодовой себестоимости и др.
Применяют следующие виды оценки готовой продукции:
– по фактической производственной себестоимости – используется сравнительно редко, преимущественно на предприятиях, выпускающих крупное оборудование и транспортные средства; применяется также в организациях с узкой номенклатурой продукции;
– по неполной производственной себестоимости продукции, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов – применяется в тех же производствах, где практикуют первый способ оценки;
– по оптовым ценам реализации, которые применяются в качестве учетных цен. Отклонения фактической себестоимости продукции учитываются на отдельном аналитическом счете;
– по плановой или нормативной производственной себестоимости, выступающей в качестве твердой учетной цены;
– по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость – используется при выполнении единичных заказов;
– по свободным рыночным ценам – применяется при учете товаров, реализуемых через розничную сеть.
При использовании в учете оптовых цен, плановой себестоимости и рыночных цен по окончании месяца необходимо исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную (реализованную) продукцию и ее остатки на складах. Для исчисления отклонений фактической производственной себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам составляют специальный расчет с использованием средневзвешенного процента отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам.